Czym jest czynny żal i jakie warunki należy spełnić by z niego skorzystać?
Instytucja czynnego żalu została uregulowana w art. 16 i 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628, dalej: „KKS”). Czynny żal pozwala na uniknięcie sprawcy czynu zabronionego kary w sytuacji, gdy ten zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.
W celu skorzystania z instytucji czynnego żalu sprawca powinien w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiścić w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym.
Należy przy tym pamiętać, że złożenie zawiadomienia będzie bezskuteczne w okolicznościach, gdy organ ścigania:
- posiadał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego;
- rozpoczął czynność służbową w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.
Przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania wobec sprawcy, który:
- kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego;
- wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego;
- zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, chyba że zawiadomienia dokonał ze wszystkimi członkami grupy lub związku;
- nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
Natomiast art. 16a § 1 KKS stanowi, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony.
Podobnie, jak w przypadku czynnego żalu z art. 16 KKS, sprawca powinien niezwłocznie uiścić uszczuploną należność publicznoprawną nie później niż w terminie wskazanym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Złożenie deklaracji lub przesłanie księgi przed poniesieniem kary nie chroni, jeżeli przed ich złożeniem wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe lub w toku toczącego się postępowania zostanie ujawnione popełnienie czynu zabronionego przez kodeks karnoskarbowy.
Niepodleganie karze jest negatywną przesłanką procesową (art. 17 § 1 pkt 4 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS). 1 Jeżeli ustawa stanowi, iż sprawca nie podlega karze – nie wszczyna się postępowania lub wszczęte umarza.
Czynny żal czynnemu żalowi nierówny?
Przy wykorzystaniu instytucji z art. 16a KKS nie ma potrzeby zawiadamiania organu o popełnieniu czynu zabronionego czy też ujawniania istotnych okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz osób współdziałających w jego popełnieniu. W odróżnieniu od „standardowego” czynnego żalu art. 16a KKS może znaleźć zastosowanie również wówczas, gdy organ ścigania miał już udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jak również po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.2 Warunkiem skorzystania z art. 16a KKS jest jednak brak prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi.
Podobnie zastosowania w przypadku instytucji z art. 16a KKS nie znajdą wyłączenia wobec sprawcy, który kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego, polecił osobie uzależnionej od siebie jego wykonanie czynu zabronionego, zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony. 3
W czym problem?
Problem leży w dosłownym brzmieniu art. 16a § 1 KKS, który wskazuje, że karze nie podlega sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki. Treść przepisu wyraźnie zawęża zakres wyłączenia karalności czynów zabronionych do takich, które dotyczą złożenia deklaracji lub przesłaniu księgi.
Historycznie – art. 16a § 1 KKS został wprowadzony do Kodeksu karnoskarbowego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw4, a zgodnie z jego pierwotną treścią nie podlegał karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przeріsów ustawy – Ordynacja podatkowa, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.
Już na pierwszy rzut oka widać dość istotną zmianę – do czasu nowelizacji przepisów, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2022 r.5 złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej mogło zapewnić bezkarność w przypadku niemalże każdego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Przedstawiciele doktryny wielokrotnie wskazywali na kryminogenność tego przepisu. 6 Nowelizacja wyraźnie ograniczyła ochronę sprawcy do czynów zabronionych dotyczących złożenia księgi lub deklaracji podatkowej. Można przy tym pokusić się o stwierdzenie, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wyłączenie karalności nie będzie już miało charakteru pełnego.
W doktrynie prawa podnoszono, że art. 16a KKS powinien znaleźć zastosowanie do przestępstw wyłącznie związanych ze złożeniem deklaracji, jednakże nie wynikało to wprost z przepisu. Powyższe głosy znalazły swoje odbicie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2012 r., w którym stwierdzono, że jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 KKS, nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a KKS za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem. 7
Aby zobrazować skutki powyższej zmiany warto posłużyć się przykładem. Jednym z najczęściej spotykanych problemów w toku procedur podatkowych z jakimi spotykają się podatnicy jest kwestionowanie przez organy skarbowe rzetelności ewidencjonowanych faktur VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w komunikatach Ministerstwa Finansów – zgodnie z informacją udzieloną przez wiceministra finansów Polskiej Agencji Prasowej w 2024 r. Krajowa Administracja Skarbowa wykryła 291 tys. 633 fikcyjnych faktur. 8 W związku z kwestionowaniem przez organy podatkowe rzetelności faktur podatnicy często spotykają się z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a następnie zarzutami popełnienia czynów zabronionych przepisami ustawy karnoskarbowej, które pozostają w zbiegu, a w szczególności oszustwa podatkowego (art. 56 § 1-3 KKS), nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (art. 61 § 1 KKS) oraz posługiwania się nierzetelną fakturą (62 § 2 KKS). W tym układzie należy przyjąć, że art. 16a KKS w aktualnym brzmieniu może chronić podatnika przed ukaraniem za czyn zabroniony polegający na złożeniu nieprawdziwej deklaracji (56 § 1 KKS), natomiast wątpliwości budzi czy podatnik uniknie odpowiedzialności za czyn poważniejszy – posłużenia się nierzetelną fakturą – zagrożony w najgorszym wypadku karą pozbawienia wolności. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnik może spotkać się z sytuacją, w której pomimo złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wciąż będzie istniała możliwość ukarania go za część czynów zabronionych. Przeciwnie, na mocy poprzednio obowiązującego przepisu możliwe było niemalże całkowite uniknięcie kary. Nie można przy tym pomijać, że używanie fałszywych faktur jest również zagrożone karą pozbawiania wolności na gruncie art. 271a § 1 oraz 277a § 1 KK. 9 Niewątpliwie w przypadku w którym przestępstwa karnoskarbowe pozostają w zbiegu z art. 271a § 1 KK lub art. 277a § 1 KK instytucja z art. 16a KKS nie znajduje zastosowania.
Problem nie ma charakteru jedynie teoretycznoprawnego, gdyż coraz popularniejsze są głosy podatników, którzy pomimo złożenia skutecznych korekt deklaracji podatkowych, spotkali się z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Możliwe rozwiązania – trzy drogi
W związku z powyższym zagadnieniem w piśmiennictwie ukształtowały się różne poglądy. Najkorzystniejszy z nich, do którego przekonuje dr S. Tarapata zakłada, iż złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej wyłącza odpowiedzialność karną za całe kumulatywnie kwalifikowane przestępstwo skarbowe, a nie koryguje wyłącznie niektórych elementów kwalifikacji prawnej czynu sprawcy, jak uważają inni przedstawiciele doktryny prawa. 10W zaprezentowanym wyżej przykładzie przestępstwa związanego z posługiwaniem się nierzetelną fakturą podatnik nie podlegałby karze ani za czyn z art. 56 § 1-3, które wiąże się ze złożeniem deklaracji, ani za czyny z art. 61 § 1 i 62 § 2 KKS. Złożenie korekt deklaracji chroniłoby więc w sposób kompletny.
Z drugiej strony zgodnie z najbardziej restrykcyjnym poglądem, na którym stanął Sąd Najwyższy w ww. postanowieniu z dnia 20 czerwca 2012 r. jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 KKS, nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a KKS za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem. Dla analizowanego przykładu powyższe oznacza, że jeśli, któryś z art. 56 § 1-3, 61 § 1, 62 § 2 KKS który pozostaje w zbiegu przepisów, nie jest związany ze złożeniem deklaracji podatkowej, wówczas oznacza to, iż art. 16a KKS nie znajduje w ogóle zastosowania. W powyższym przykładzie podatnik nie korzysta z funkcji ochronnej omawianego przepisu pomimo złożenia skutecznie prawnie deklaracji nawet w okolicznościach, w których oszustwo podatkowe zawiera znamiona w postaci złożenia deklaracji podatkowej.
Doktryna prawa wypracowała dominujący pogląd, zgodnie z którym okoliczność, że na opis konkretnego czynu sprawcy składają się, obok zachowania zdatnego do podatkowego skorygowania, również inne zachowania, w żaden sposób nie przeszkadza temu, iż czyn ten jest zdatny do owej korekty. Spełnienie przesłanek określonych w art. 16a KKS powinno skutkować wyeliminowaniem z opisu czynu tych zachowań sprawcy, w odniesieniu do których aktualizuje się przewidziana w tym przepisie klauzula niekaralności. W takiej więc sytuacji korekta deklaracji podatkowej lub księgi zgodnie z warunkami określonymi w art. 16a KKS koryguje kwalifikację prawną czynu, nie skutkując jednak całkowitym zwolnieniem sprawcy z odpowiedzialności.11 Mając na uwadze powyższy pogląd w prezentowanym przykładzie trzech przepisów pozostających w zbiegu eliminacji będzie podlegał art. 56 § 1-3 KKS. Sprawca odpowie natomiast za czyny zabronione z art. 61 § 1 i 62 § 2 KKS.
Podsumowanie
Zmiana przepisu art. 16a KKS przyczyniła się do wzmożenia niepewnej sytuacji podatników, którzy dokonując korekty deklaracji nie mogą być do końca przekonani, że unikną kary za czyn zabroniony. W sytuacji szczególnej znajdują się podatnicy, wobec których przeprowadzona została kontrola podatkowa, która wykazała niedoskonałości w prowadzonych rozliczeniach. Z jednej strony mają świadomość tego, iż organ podatkowy przekonany jest o wystąpieniu nieprawidłowości, a w związku z powyższym wisi nad nimi widmo wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a z drugiej skorygowanie deklaracji w aspekcie uniknięcia karalności może wcale nie pomóc.
Zgodnie z dominującym poglądem wyrażanym przez doktrynę prawa złożenie korekty deklaracji podatkowej nie zapewnia, iż sprawca czynu zabronionego pozostanie bezkarny jeżeli na czyn zabroniony składają się inne zachowania niż związane ze złożeniem deklaracji podatkowej. W powyższych okolicznościach jedynym benefitem płynącym ze złożenia korekty deklaracji podatkowej może okazać się wyeliminowanie z opisu czynu zabronionego tego jednego konkretnego zachowania sprawcy.
Mając na uwadze powyższe można zaryzykować stwierdzenie, że ustawodawca nowelizacją art. 16a KKS nie zachęca podatników do dokonywania korekt deklaracji podatkowych. Co więcej powyższa zmiana przepisu może zachęcać podatnika do wejścia w spór podatkowy oraz mieć poważny wpływ na ocenę opłacalności prowadzenia sporu z organem podatkowym. Niejednokrotnie w praktyce można spotkać się z nastawieniem podatników charakteryzującym się brakiem silnego przekonania o prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa oraz niechęcią wobec prowadzenia długotrwałego sporu z fiskusem. W konsekwencji często decydowali oni o złożeniu korekt deklaracji podatkowych. Natomiast realne ryzyko wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w przyszłości bycia osobą skazaną może stać się koronnym argumentem przemawiającym za prowadzeniem sporu.
