Czy NSA położy wreszcie kres instrumentalnie wszczynanym postępowaniom karnoskarbowym?

Postanowienie sygnalizacyjne z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt  I FSK 1078/24. 

Niecne praktyki fiskusa 

Dla podatników nie jest już niczym nowym, że organy podatkowe często w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bliski wszczynają postępowania karnoskarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 OP¹ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 

Odkryciem nie jest również, że art. 70 § 6 pkt 1 OP jest często nadużywany, ponieważ wykorzystywany jest w sytuacjach, w których nie ma cienia prawdopodobieństwa, że w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego popełniony został czyn zabroniony. Niejednokrotnie organy nie zmierzają do zamknięcia postępowania przygotowawczego. Powyższa praktyka została szeroko skrytykowana przez doktrynę prawa i orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje skutecznego zawieszenia biegu tego terminu. 

Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na okoliczności, które przemawiają za instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Są to m. in.:

• krótki okres pomiędzy dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• brak wyjaśnienia w decyzji podatkowej przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okresie krótszym niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego²;
• brak wszczęcia postępowania karnoskarbowego z rzeczywistych przyczyn³; 
• pozorność prowadzonych czynności, które nie zmierzają do ukarania sprawcy czynu zabronionego; 
• wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach, gdy nie wydano decyzji podatkowej;
• brak wyjaśnienia w decyzji podatkowej kwestii znamion przedmiotowo-podmiotowych czynu zabronionego⁴.

Fiskus nie przejął się uchwałą siedmiu sędziów NSA

Wielokrotnie wszczynane instrumentalnie postępowania karnoskarbowe ukierunkowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie doprowadziło do podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.⁵ Przed podjęciem uchwały istniał spór w orzecznictwie czy sądy administracyjne są uprawnione do kontroli legalności decyzji pod kątem zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Część judykatury stała na stanowisku, że art. 70 § 6 pkt 1 OP nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. ⁶

 Z podjętej przez NSA uchwały wynika, że:

• sądy administracyjne mogą kontrolować przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c OP, bowiem mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej – wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe może być oceniane pod kątem legalności – sąd ma prawo badać, czy nie było ono instrumentalne (czyli wyłącznie po to, by zawiesić przedawnienie);
• zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, aby nie nadużywały instrumentów prawnych – przyjęcie, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wywoływałoby skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, które wynikają z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;
• demokratyczne państwo prawne powinno zapewnić podatnikowi podstawową ochronę prawną polegającą na zbadaniu czy posługiwanie się przez fiskus określonymi instytucjami prawa w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, OP, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej;

• o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego może świadczyć brak spełnienia warunków odpowiedzialności karnej (art. 1 KKS) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 KPK), z których wynika, że już w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego jasnym jest, iż jego cele nie zostaną zrealizowane; 
• brak realnej aktywności organów ścigania, jak również i pozorowany charakter przemawiają za tym, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie; 
• w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

NSA na zakończenie podjętej uchwały podkreślił, że jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Fiskus pomimo podjęcia powyższej uchwały kontynuuje niegodziwą praktykę, która polega na wykorzystywaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych. Nie wyeliminowała ona opisywanej praktyki fiskusa. Powyższe było przyczyną wydania przez NSA w dniu 14 kwietnia 2025 r. po raz pierwszy od siedmiu lat postanowienia sygnalizacyjnego, w którym poinformował Ministra Finansów o istotnych naruszeniach art. 70 § 6 pkt 1 OP. ⁷

Czym jest postanowienie sygnalizacyjne? 

Instytucja postanowienia sygnalizującego została uregulowana w art. 155 PPSA.⁸ Skład orzekający sądu może w formie postanowienia poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o istotnych naruszeniach prawa lub okolicznościach mających wpływ na ich powstanie. Organ, który otrzymał postanowienie, obowiązany jest je rozpatrzyć i powiadomić w terminie trzydziestu dni sąd o zajętym stanowisku. Brak zastosowania się do obowiązku może skutkować wymierzeniem przez sąd grzywny. 

Przez określone w art. 155 PPSA istotne naruszenie prawa należy rozumieć naruszenie prawa tego rodzaju, że choć nie stanowi ono bezpośredniej podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, to świadczy w sposób oczywisty o nieprawidłowościach w rozumieniu lub/i stosowaniu prawa przez organ administracji. ⁹

Co stwierdził NSA w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 14 kwietnia 2025 r.?

NSA poinformował Ministra Finansów o istotnych naruszeniach w stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 OP, polegających na instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych, których jedynym motywem ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w nim przewidzianego, jest niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka praktyka stosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z postanowienia sygnalizacyjnego wynika, że:

• zarzut przedawnienia oraz instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego od wielu lat stanowi jeden z częstszych zarzutów skarg i skarg kasacyjnych formułowanych przez podatników; 

• niedopuszczalne jest sztuczne powodowanie przez organ podatkowy wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez ukierunkowane wyłącznie na ten cel wykorzystywanie instytucji prawa karnego skarbowego;
• w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP istnieje konieczność podjęcia stosownych zmian legislacyjnych, a do czasu ich wejścia w życie – poczynienia istotnych zmian w zakresie metod i praktyki stosowania przepisu przez organy podatkowe;
• praktyka instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP, polegająca na wszczynaniu postępowań karnych skarbowych, których jedynym motywem – ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w nim przewidzianego – jest niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz z art. 2 Konstytucji;
• instytucja przedawnienia powinna dawać podatnikowi poczucie stabilizacji jego sytuacji prawnopodatkowej oraz działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego; 
• konstrukcja przepisów art. 70 § 6 pkt 1 OP oraz art. 114a KKS¹⁰ prowadzi do sytuacji, w której z jednej strony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawieszany przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a z drugiej strony postępowanie karnoskarbowe może zostać zawieszone do czasu wydania decyzji podatkowej, co działa destabilizująco na poczucie bezpieczeństwa podatkowego i stoi w opozycji do zasady zaufania; 

NSA zwrócił się do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w przedmiocie postanowienia sygnalizacyjnego, a w szczególności w zakresie konieczności niezwłocznego zainicjowania postępowania legislacyjnego odnoszącego się do wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia oraz zmiany prowadzonej w tym zakresie polityki fiskalnej stosowania powyższych przepisów przez organy podatkowe. 

Podsumowanie 

Pomimo wydania uchwały przez NSA z dn. 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 instrumentalnie wszczynane postępowania karnoskarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wciąż stanowią częstą praktykę organów podatkowych. Mimo szerokiej krytyki sztucznego zawieszania biegu terminu przedawnienia fiskus nie zmienił swojego postępowania i wciąż posługuje się postępowaniem karnoskarbowym w celu przedłużenia terminu przedawnienia. Dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że takie postępowanie organów podatkowych nie powoduje skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 

W postanowieniu sygnalizacyjnym NSA podkreśla, że sztuczne posługiwanie się instytucjami prawa wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Postanowienie sygnalizacyjne jest swoistą odpowiedzią na brak zmian legislacyjnych oraz metod postępowania organów podatkowych w ww. zakresie. Wskazuje ono na istotne naruszenia prawa przez organy podatkowe, które godzą w Konstytucję RP. Celem wydanego postanowienia sygnalizacyjnego jest zainicjowanie zmian legislacyjnych. Może ono przyczynić się do rzeczywistej zmiany sposobu postępowania fiskusa oraz stanowi kolejny argument przemawiający za niedopuszczalnością instrumentalnego posługiwania się instytucjami prawa.